חיפוש
חיפוש

פורסמו תזכירי חוק בנושא זיכוי מיסי חוץ וחברה נשלטת זרה

רוצים לקבל את העדכונים שלנו ישירות למייל?

בתאריך 5 בספטמבר 2023 פורסמו שני תזכירי חוק לתיקון פקודת מס הכנסה, אשר מבוססים על המלצות הוועדה לרפורמה למיסוי בינלאומי שפורסמו בנובמבר 2021. תזכיר אחד עוסק בשיפור מנגנון הזיכוי ממיסי חוץ הקבוע בדין הישראלי והתזכיר הנוסף עוסק בחברה נשלטת זרה. להלן פירוט של התיקונים המוצעים במסגרת תזכירי החוק:
 

1. תזכיר חוק לעניין זיכוי ממיסי חוץ
באופן עקרוני, הכנסה של תושב ישראל חייבת במס בישראל אף אם הופקה או נצמחה במדינה מחוץ לישראל. שיטת מיסוי זו ידועה כ"מיסוי על בסיס פרסונאלי". במקרים רבים, כאשר תושב ישראל יפיק הכנסה מחוץ לישראל, הוא יידרש לשלם מס על אותה ההכנסה גם לרשויות המס במדינה הזרה בה מופקת אותה ההכנסה (להלן: "מדינת המקור").

על מנת למנוע תשלום מיסי כפל גם במדינת החוץ וגם במדינת ישראל, פקודת מס הכנסה מאפשרת לתושבי ישראל לקבל זיכוי ממס ישראלי בשל מיסי חוץ ששילמו במדינת המקור. מנגנון הזיכוי ממס חוץ מהווה כלי חשוב להבטחת ניטראליות מיסויית בין ביצוע השקעה של תושב ישראל במדינת ישראל לבין ביצוע ההשקעה במדינת החוץ. בגדרו של תזכיר החוק מוצעים מספר תיקונים בנושא הזיכויים ממיסי חוץ המותרים לצרכי חישוב מס הכנסה:

 
לעניין זיכוי עקיף

  • הרחבת הזכאות לקבלת זיכוי עקיף מהמס על דיבידנד בין-חברתי: מוצע להרחיב את הזכאות לקבלת זיכוי עקיף מהמס על דיבידנד בין-חברתי שמקורו בהכנסות שהופקו או נצמחו מחוץ לישראל וכן מדיבידנד שמקורו מחוץ לישראל, כך שניתן יהיה לקבל זיכוי גם בשל מיסי החוץ ששילמו החברה הנכדה והחברה הנינה של החברה שחילקה את הדיבידנד. זאת, בשונה מהמצב היום בו ניתן לקבל זיכוי עקיף רק בגין דיבידנדים המחולקים מחברה בת ומחברה נכדה של החברה מקבלת הדיבידנד. תיקון זה יאפשר לנישומים, בכפוף לעמידה בתנאי אחזקה מינימליים בחברות המוחזקות, ליהנות מהרחבת אפשרויות הזיכוי העקיף ל- 4 רמות של חברות זרות. אי לכך, ככל שהחקיקה תפורסם ב-2023, מומלץ לבחון ביצוע חלוקות לשנת המס 2024, שכן אז ניתן יהיה להנות מזיכוי עקיף גם בגין חלוקות מחברות זרות המוחזקות עד 4 רמות מתחת לחברה הישראלית אליה מחולקים הדיבידנדים.
  • הגבלת האפשרות למתן זיכוי עקיף ממס לתקופת החזקה מינימאלית: מוצע לקבוע כי תנאי ההחזקה המופיעים בסעיף 126(ג) לפקודה, יתקיימו לכל הפחות במשך 365 הימים שקדמו למועד חלוקת הדיבידנד לחברה הנישומה (להלן: "דרישת האחזקה המינימאלית"). מטרת תיקון זה, למנוע תכנוני מס שיאפשרו לחברות ליהנות מהזיכוי העקיף באמצעות שינויים מלאכותיים וזמניים בשיעורי ההחזקה. מאידך, דרישת החזקה מינימאלית לא תחול במקרים מסוימים, כגון אם הדיבידנד התקבל מחברה חדשה (שהתאגדה במהלך 365 הימים שקדמו לחלוקת הדיבידנד).

לעניין זיכוי ישיר

בהתאם להוראות הפקודה דהיום, סכום הזיכוי ממיסי חוץ נקבע על פי שיטת "הסלים", לפיה תושב ישראל לא יוכל לקבל זיכוי ממיסי חוץ העולה על סכום המס הישראלי שבו הוא חייב בשל ההכנסות החוץ מאותו מקור (להלן: "שיטת הסלים"). כלומר, יש לסכום את כלל מיסי החוץ אשר שילם תושב ישראל בכל המדינות שבהן פועל בשל הפקת הכנסות ממקור מסוים, וסכום זה ניתן לזיכוי אל מול הסכום הכולל של מיסי ישראל שנדרש לשלם בשל הכנסות החוץ שלו מאותו מקור. התיקון המוצע לעניין זה מחד מרחיב את אפשרויות הזיכוי בשנה השוטפת, אך מאידך מטיל מגבלות על ניצול עודפי זיכוי כמפורט להלן:

  • הגדרת מונח "מיסי חוץ": מוצע לתקן את ההגדרה הקבועה בסעיף 199 על מנת להבהיר מה לא ייחשב כמיסי החוץ הניתנים לזיכוי, תוך הוספת הגבלות נוספות שעל התשלומים לרשויות המס של מדינת החוץ לעמוד בהן על מנת שהתשלומים יוגדרו כמיסי חוץ. כך לדוגמא, על פי התזכיר, מיסי חוץ לא יכללו:
    – מיסי חוץ אשר שולמו למדינת אויב, כהגדרת מונח זה בפקודת המסחר עם האויב, 1939 (להלן – פקודת המסחר עם האויב);
    – תשלומי מיסים למשטר מס מזיק בהתאם לרשימה שיקבע שר האוצר לעניין זה;
    – תשלומי מיסים לרשויות המס של מדינת חוץ שאין בינה ובין מדינת ישראל הסכם לחילופי מידע, או תשלומי מיסים לרשויות של מדינת חוץ שיש בינה ובין מדינת ישראל הסכם לחילופי מידע אך לא צורפו לדוח אסמכתאות המוכיחות את תשלום המס הזר לאותה מדינת חוץ; קרי, נראה כי תיתכן הקשחה בדרישות התיעוד;
    – תשלומי מיסים התנדבותיים או מיסים שהוחזרו לנישום או לקרובו;
    – כמו כן, מוצע לקבוע שמיסים המשתלמים לרשויות המס של מדינה זרה ששולמו על הכנסה שהופקה או נצמחה במדינה זרה, אשר נדרשו כזיכוי במדינה זרה אחרת על ידי הנישום או על ידי נישום אחר – לא יותרו כזיכוי, אלא אם מדובר בזיכוי עקיף או שמלוא ההכנסה דווחה בשתי המדינות.
  • הרחבת הסלים: מוצע לצמצם את שיטת הסלים (ל-7 סלים בלבד), כך שמיסי חוץ ששולמו בגין הכנסת חוץ ממקור פלוני מסוים יהיו ניתנים לזיכוי גם אל מול חבות המס בישראל אשר מוטלת על הכנסת חוץ ממקור דומה, אף אם לא זהה. מטרת תיקון זה, להגדיל את אפשרויות הזיכוי לנישומים, כך שמיסי חוץ ששולמו במדינה זרה לא ירדו לטמיון. להלן רשימת הסלים שנקבעו: (1) הכנסה לפי סעיף 2(1) ו-2(2); (2) תמורה ממכירת נכס כמשמעותה בסעיף 88 שאינה הכנסה מעסק או משלח יד; (3) הכנסה מדיבידנד רעיוני מחנ"ז ספציפי; (4) הכנסה מדיבידנד בפועל מחנ"ז ספציפי; (5) הכנסה מדיבידנד רעיוני מחמי"ז ספציפי; (6) הכנסה מדיבידנד בפועל מחמי"ז ספציפי; (7) הכנסה פסיבית כהגדרתה בסעיף 29(1)(א), למעט הכנסות כאמור בסעיפים 3-6 לעיל.
  • הגבלת האפשרות להעביר עודף זיכוי לשנים הבאות: כיום, עודף מיסי חוץ שלא היו ניתנים לזיכוי בשנת מס מסוימת, ניתן באופן עקרוני להעבירם לזיכוי ל-5 השנים הבאות כנגד אותו מקור בלבד. במסגרת תזכיר החוק מוצע מצד אחד, להוריד את מגבלת העברת הזיכוי ל-5 השנים הבאות ובכך לאפשר העברת עודף הזיכוי לשנים הבאות עד לניצולו, אך מצד שני, לצמצם את הגדרת עודף הזיכוי (כך שהיא תהיה רלוונטית רק במקרים שבהם מיסי החוץ עלו על חבות המס הישראלית, כתוצאה מכך שתושב ישראל היה רשאי לקזז הפסדים לפי דיני המס בישראל אל מול אותה הכנסה אשר לא היו ניתנים לקיזוז במדינת החוץ). מטרת תיקון זה היתה להבטיח שמנגנון הזיכויים ימנע כפל מס במקרים שבהם תושב ישראל מפיק את הכנסתו מחוץ לישראל ובמקביל לדאוג שמדינת ישראל לא תפצה ביתר נישום שבחר לפעול במדינה עם שיעורי מס גבוהים משיעורי המס בישראל.
  • כללים לדרישת מס חוץ המשולם בשנים קודמות: מוצע לתקן את סעיף 207ב כך שיתאפשר מתן זיכוי ממס חוץ גם במקרים שבהם מס החוץ משולם בשנת מס המוקדמת לשנת המס בה חויבה ההכנסה בישראל. כך, מחד, תינתן אפשרות לתושב ישראל לקבל זיכוי בשל תשלום מיסי החוץ הללו (והם לא יאבדו לו כעודף זיכוי), ומאידך, מועד מתן הזיכוי יידחה עד לשנת המס בה תחויב אותה ההכנסה במס בישראל.

הוראות מעבר ותחולת החוק – השינויים המוצעים לעיל צפויים לחול החל מיום 1 בינואר, 2024 ככל והחקיקה תפורסם בשנת 2023 והוא צפוי לחול על תשלומים שייעשו החל מכניסת החוק לתוקף (קרי 2024). אי לכך, מומלץ לבחון הקדמה של קבלת תשלומים מחוץ לישראל על מנת להקדים את ניכויי המס במקור לשנת המס 2023. במצב זה, ככל וישנם עודפי זיכוי להעברה לשנות המס הבאות, הרי שאלו לא ישללו כל עוד עודפי הזיכוי נוצרו עד תום שנת המס 2023.

___________________________________________________________________

2. תזכיר חוק לעניין חברה נשלטת זרה

דיני המס בישראל נוקטים בשיטת מיסוי פרסונאלית, לפיה תושבי ישראל חייבים במס על הכנסותיהם מכל מקום בעולם. כדי למנוע מתושבי ישראל מלהימנע מתשלום מס על ידי הקמת חברות זרות, המחוקק הישראלי קבע את משטר חברה נשלטת זרה (להלן: "החנ"ז"). משטר החנ"ז, שחוקק בשנת 2002, חל רק על חברות זרות שהכנסותיהן פסיביות. מאז, השוק הגלובאלי התפתח, וניוד הכנסות בין מדינות הפך להיות קל יותר. בנוסף, נישומים למדו לתכנן את מבני האחזקות שלהם, באמצעות ניוד הכנסות לחברות זרות המאוגדות במדינות עם שיעורי מס נמוכים או עם משטרי מס מזיקים, מה שמחריג את החברות הזרות שבשליטתם מהחלת למשטר החנ"ז. על מנת לסגור פרצות אלו, בגדרו של תזכיר החוק מוצעים מספר תיקונים בנושא כדלקמן:

הרחבת ההגדרה של "חברה נשלטת זרה":

  • חברות המאוגדות במדינות עם משטר מזיק או במדינות שאין לישראל עמן הסכם לחילופי מידע, ייחשבו כחברות נשלטות זרות גם אם אינן עומדות בתנאי ההכנסות הפסיביות;
  • הפחתת שיעור ההכנסות הפסיביות המינימלי מ-50% לשליש;
  • הפחתת שיעור השליטה המינימלי מ-50% ל-30% לגבי חברות המאוגדות במדינות עם משטר מס מזיק או במדינות שאין לישראל עמן הסכם לחילופי מידע;
  • הפחתת שיעור השליטה המינימלי מ-40% ל-25% לגבי חברות המאוגדות במדינות עם משטר מס מזיק או במדינות שאין לישראל עמן הסכם לחילופי מידע, במקרה שבו תושבי ישראל מחזיקים יחד עם קרוב של אחד מהם שהוא תושב חוץ.

שינוי הגדרת "הכנסה פסיבית":

  • שינוי השם ל"הכנסה ניידת";
  • הרחבת משטר החנ"ז גם על הכנסות שבמהותן הינן עסקיות, בהתקיים נסיבות מסוימות – הכנסות מימון, תמלוגים, דמי ניהול, הכנסות מביטוח, רווח הון ממכירת נכסים בלתי מוחשיים וכל הכנסה שתפיק חברת החוץ שעל פי ניתוח כלכלי נמצא כי היא אינה נושאת בסיכונים הכרוכים בהפקת ההכנסה זו או שאין בבעלותה הזכויות בנכסים המשמשים להפקת ההכנסה זו או שאינה מבצעת את הפעילויות המהותיות התורמות להפקת ההכנסה זו.

מתן סמכות למנהל להפחית את הרווחים שלא שולמו – מוצע להקנות סמכות למנהל רשות המסים להקל ולהפחית את סכום הרווחים שלא שולמו בשני מקרים:

  • כאשר נעשה שינוי מבנה, וחברה נשלטת זרה תושבת מדינה גומלת קיבלה דיבידנד במסגרת שינוי המבנה, אם לפי דיני אותה מדינה, אירוע המס נדחה למועד מאוחר יותר (בדומה להוראות חלק ה'2 לפקודת מס הכנסה);
  • לצורך עידוד ייבוא ידע לישראל, המקרה השני שבו מוצע להסמיך את מנהל רשות המסים להקטין את הרווחים שלא שולמו, הוא כאשר הרווח נובע ממכירת נכס לא מוחשי מוטב כהגדרתו בסעיף 51כד לחוק לעידוד השקעות הון, התשי"ט-1969, לחברה תושבת ישראל לצורך פיתוח של מפעל בישראל.

הרחבת ההתאמות בחישוב הכנסתה, הכנסתה החייבת ורווחיה של חנ"ז וחמי"ז שהן תושבות מדינה גומלת. על פי התזכיר ייכללו ההתאמות הבאות:

  • כל ההכנסות שהן פטורות ממס או שאינן נחשבות הכנסה לפי דיני המדינה הגומלת. כך לדוגמא, הכנסות שאינן נכללות כהכנסה בידי החנ"ז בשל משטר מס טריטוריאלי יחשבו כהכנסה לעניין כללי החנ"ז הישראלי. עד היום הכלל האמור לעיל היה חל אך ורק על דיבידנדים ורווחי הון. לאחר השינוי, התאמות אלו תחולנה על כלל סוגי ההכנסות.
  • כיום הוצאות רעיוניות מתואמות (בהתאם לרשימה המופיעה בסעיף 75ב1(ג)(2)) לצרכי חישוב הכנסתה, הכנסתה החייבת ורווחיה של חנ"ז או חמי"ז ככל ונוכו לצרכי מס במדינת חוץ, אך לא מותרות בניכוי לצרכי לפי כללי חשבונאות מקובלים. על פי תזכיר החוק מוצע כי הוצאות רעיוניות יתואמו לצרכי בסיס החמי"ז והחנ"ז בישראל גם אם מותרים בניכוי על פי כללי חשבונאות מקובלים. דהיינו בכל מקרה הוצאות רעיוניות לא יותרו בניכוי בחישוב הכנסתה, הכנסתה החייבת ורווחיה של החנ"ז או החמי"ז.

הוספת הוראות לגבי בעלי מניות שהפכו לתושבי ישראל:

  • החזקות של מי שהפך לתושב ישראל לראשונה או תושב חוזר ותיק, שנרכשו על ידו לפני המועד שכבר עלה או שב לישראל, לא יימנו בחישוב שיעור אמצעי השליטה המוחזקים על ידי תושב ישראל הן לעניין מבחן השליטה של חנ"ז והן של חמי"ז.
  • החזקות של מי שהפך לתושב ישראל, שנרכשו על ידו לאחר המועד שכבר עלה או שב לישראל, יימנו כהחזקות של תושבי ישראל, הן לעניין מבחן השליטה של חנ"ז והן של חמי"ז. 

תחולת החוק – התיקונים המוצעים בתזכיר החוק צפויים להיכנס לתוקף החל מה-1 בינואר של שנת המס שלאחר שנת פרסומו והוא יחול על הכנסות חבר בני אדם המופקות מיום זה ואילך. בהתאם, ככל והחוק יפורסם בשנת 2023, תחולת השינויים תהא החל מה-1 בינואר 2024. 

לפרטים נוספים, ניתן לפנות אל:
ירון כפרי, מנהל מחלקת מיסוי בינ"ל | Yaron.Kafri@il.ey.com
מוטי תגר, שותף מיסוי בינ"ל | Motti.Tagar@il.ey.com
רם גרגיר, שותף מיסוי בינ"ל | Ram.Gargir@il.ey.com
דפנה ליבר, שותפת מיסוי בינ"ל | Dafna.Lieber@il.ey.com
רני גלעדי, שותף מיסוי בינ"ל | Rani.Gilady@il.ey.com

רוצים לקבל את העדכונים שלנו ישירות למייל?

Scroll to Top